华兴酒业股份有限公司，主要生产经营粮食白酒。某注册税务师于2001年元月份代理审查时，发现了该企业一笔“特殊”的捐赠业务。某粮油公司于2000年9月11日，将新购置的一辆小轿车捐赠给华兴酒厂，增值税专用发票上注明的价款为10万元，税款1.7万元。该厂入账自用。账务处理为：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　100000
　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　17000

　　　贷：资本公积——接受捐赠资产准备　　　78390
　　　　　递延税款　　　　　　　　　　　　　38610

　　经查，该企业2000年实现税前会计利润总额30万元，“应交税金——应交增值税”账户无余额。该地城市维护建设税税率为7%、教育费附加征收率为3%.假设不考虑其他纳税调整因素，试计算该企业应补缴的各项税费，并作出相关调账分录。

　　分析：注册税务师在代理纳税审查时，应对纳税人发生的各项经济业务进行综合分析，而不能仅看表面现象。由于华兴酒厂和粮油公司之间存在一定的购销关系（即华兴酒厂从粮油公司购买原材料），因此才有粮油公司的捐赠行为。故不能视该笔业务为一般的捐赠业务，而应按返利行为作账，并按规定进行税务处理。

　　财政部、国家税务总局《关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号）文件规定：“自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金×所购货物适用增值税税率。”

　　这里应当注意：上述公式中，“当期取得的返还资金”应视同含税收入，在计算当期应冲减的进项税金时，当期取得的返还资金应换算为不含税收入（苏国税发（1997）607号文件第二条“上述计算方法已经请示国家税务总局明确）。由于粮油公司销售粮食适用13％的增值税率，因此，计算冲减原购进货物的进项税额时，应将117000元按13%的税率换算成不含税价计算计算进项税转出。同时，对原固定资产进项税额也应作相应转出。另外，还应将收到的返利金额调减原购进材料成本，但因该笔返利业务的特殊性，即，该返利是对酒厂一段时间购买粮食的”奖励“，所以很难将返利金额分摊到哪一笔原材料之中。由是于跨年度审查，故可将这部分本应调减原材料成本的金额，直接调增2000年应纳税所得额。计算过程如下：

　　应补缴增值税＝117000÷（1+13%）×13%+17000＝30460.18（元）

　　应补城建税＝30460.18×7%＝2132.21（元）

　　应补教育费附加＝30460.18×3%＝913.81（元）

　　应调增应纳税所得额＝117000÷（1+13%）-（2132.21+913.81）＝103539.82-3046.02＝100493.8（元）

　　应补提企业所得税＝100493.8×33%＝33162.95（元）

　　调账分录如下：

　　⑴　借：固定资产　　　　　　　　　　　17000
　　　　　　资本公积——接受捐赠资产准备　78390
　　　　　　递延税款　　　　　　　　　　　38610

　　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　103539.82
　　　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额转出）30460.18

　　⑵　借：应交税金——应交增值税（转出未交增值税）　30460.18

　　　　　贷：应交税金——未交增值税　　　　　　　　　30460.18

　　⑶　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　36208.97

　　　　　贷：应交税金——应交所得税　　　　　　33162.95
　　　　　　　应交税金——应交城市维护建设税　　2132.21
　　　　　　　其他应交款——应交教育费附加　　　913.81

　　⑷　结转以前年度损益调整：

　　借：以前年度损益调整　　　　　67330.85

　　　贷：利润分配——未分配利润　67330.85

　　⑸　补缴税款分录略。

　　需要说明的是，如果上述华兴公司属于非股份有限公司，按照现行会计处理办法，应将“以前年度损益调整”科目的余额结转本年利润，但在计算2001年企业所得税时，应将这部分金额剔除。