案例

    某市一企业申请解散注销时，要对一批存货进行税务处理，该市税务机关内部存在两种不同意见。一种认为应按视同销售处理，一种认为应按不征税处理。

    分析

    《》（财税[2005]165号，以下简称165号文件）第六条规定：一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。有些人将其理解为一般纳税人企业解散注销时存货不作任何税务处理。一是认为企业存货未对外销售按征税处理没有法律依据，二是认为只是增值税链条的暂时中断，待存货销售后自然纳税。还有一种观点认为企业注销时，企业是最终的消费者，存货未处理就没有纳税义务。笔者认为这是对165号文件的误读，165号文件并未规定一般纳税人企业解散、注销时存货处置的税务处理方法。企业解散后经营实体已不存在，不可能成为存货的拥有主体，企业解散注销时，应对存货等所有资产作出明确的处置方案，没有明确的处置方案就不能认定解散程序是合法的，在没有合法解散程序的情况下税务处理也就不合法。认为企业注销时，企业是最终的消费者这种观点，并不完全错误。当增值税一般纳税人是个体工商户、个人独资企业、合伙企业时，在存货没有对外销售的情况下，在法律上确实可以认定企业是存货的最终消费者，因为在法律上个体工商户、个人独资企业、合伙企业的股东是要对企业负连带责任的，即使企业解散注销了，股东还是企业的法律责任延续者。

    笔者认为企业解散注销时，存货的税务处理应区分不同情况：个体工商户、个人独资企业、合伙企业纳税人的纳税主体与股东实为同一性质主体（在法律上股东对企业负连带责任），个体工商户、个人独资企业、合伙企业注销时，存货分配给股东，存货权属没有发生主体性质变化，实际是股东个人消费性质，不应按视同销售处理。为避免个体工商户、个人独资企业、合伙企业增值税一般纳税人，因注销时有大量存货造成经营期间已销售商品无纳税的情况，根据《增值税暂行条例》第十条第一款的规定，用于个人消费的购进货物进项税金不得抵扣，个体工商户、个人独资企业、合伙企业增值税一般纳税人注销时应将存货作进项税额转出处理。这与165号文件规定的存货不作进项税额转出并不矛盾，该文件规定不作进项税额转出是指一般纳税人资格注销转为小规模纳税人时的处理规定，并未否定增值税暂行条例中不得抵扣进项税金的规定。个体工商户、个人独资企业、合伙企业以外的纳税人的纳税主体与股东为不同性质主体（在法律上股东不对企业负连带责任），这些纳税人一旦注销，存货分配给股东，存货权属自然发生主体转移，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第七款规定，将购进的货物分配给股东或者投资者应按视同销售处理。以上税务处理方式在个别地方曾经运用，与笔者观点一致。例如，《大连市国家税务局关于印发增值税一般纳税人管理办法的通知》（大国税发[2003]214号）规定：增值税一般纳税人（不包括个体工商户、个人独资企业和合伙企业）因停止经营办理废业的，对其存货应按照视同销售货物，依照规定计征应纳税款。增值税一般纳税人中的个体工商户、个人独资企业和合伙企业在办理废业时仍按照《大连市国家税务局关于明确增值税若干税政业务问题的通知》（大国税发[1997]226号）规定的公式计算应补增值税。大国税发[1997]226号规定：增值税一般纳税人废业（不包括破产、出租出售、被兼并等形式），应按存货额计算出不得抵扣的进项税额，作调减进项税额处理。因此，笔者认为对于企业解散注销时，存货必须进行税务处理，但应区分不同纳税人性质对存货作出不同的税务处理。

    建议

    纳税人身份不同，纳税情况天差地别。如果一般纳税人企业注销时不对存货进行税务处理，会出现有增值产品销售无需纳税的情况，有违税负公平原则。因此，应对财税165号文件第六条规定的含义进行清楚的解释，统一企业注销时存货的税务处理方法。