一、案情介绍

　　某市商场具有独立法人资格，属于一般纳税人。1996年，该商场调拨多批商品到所属集团公司实行独立核算的相关企业进行销售，金额为430万元。其中，销项税额75万元未作销售，后经该市国税直属稽查分局稽核后，认定商场将该销项税额不作销售的行为为偷税行为，遂对该商场作出追缴所偷增值税75万元，并处以所偷税款0.5倍罚款。《追缴税款通知书》发出后，该商场未在税务机关限定的时间内缴足税款和罚款，于是该局依法对其采取税收强制措施，书面通知商场的开户银行从其存款中扣缴税款和罚款。由于商场银行户头上存款有限，在采取税收强制措施的同时，税务稽查分局了解到该市石油公司对该商场尚有一笔未支付的款项，该笔款项系因商场举办“质量万里行巨星演唱会”的活动，石油公司应允对此项活动进行赞助的赞助款，合计人民币20万元。为保证国家的税款及时足额到位，税务机关遂对石油公司采取强制措施，扣缴石油公司账上的20万元，作为商场应补缴的税款和罚款。该商场对税务机关认定其为偷税并处以罚款的决定以及扣缴石油公司20万元赞助款的行政措施不服，向法院提起诉讼。

　　二、案例评析

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条规定：“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的，视同销售货物，但相关机构设在同一县（市）的除外。”根据增值税条例实施细则的这一条规定，纳税人送货物到相关机构销售，只有在该相关机构同纳税人处于同一县（市），且又是实行统一核算的情况下，纳税人的移送行为不视为销售，其他移送行为都视同销售。本案中，商场和其调拨商品的相关企业分别实行独立核算，而并未实行统一核算，很显然，该商场不符合增值税条例实施细则规定的条件，税务机关根据税收征管法第40条的规定，认定该公司调拨到相关独立核算企业的收入，不并人销售收入缴纳增值税的行为属于偷税行为，并对其追缴税款，同时处以偷税额5倍以下罚款，该行政决定完全合法。

　　但关键在于，税务机关为确保追缴的税款能足额入库，扣缴了该市石油公司对该商场的一笔尚未支付的赞助款，这一行政行为是否合法，值得探讨。

　　石油公司因商场举办“质量万里行巨星演唱会”活动，应允对其举办活动赞助20万元，这一将自己所有财产无偿地转移于另一方所有的无偿的法律行为，从法律概念上讲即为赠与。作为赠与而言，它必须是一方无偿地给予他方财产，而另一方愿意接受赠与。所谓“给予财产”是指转移财产所有权归对方，而这里的“无偿”则是指一方给予他方财物而不以他方的对等给付为条件。本案中，石油公司同商场签订赞助合同，该合同是以赞助人石油公司将其财产（20万元）给予受赞助人商场所有为内容，该赞助的结果便是发生财产20万元所有权的转移。如果在本案中，税务机关扣缴石油公司赞助款20万元时，该赞助款的所有权已经依据赞助合同转移到了商场，那么税务机关的扣缴行为即为合法。但我们在这里要分析的是石油公司这笔赞助款的所有权是否在税务机关扣缴时已转移到了商场。

　　赠与合同是指当事人约定一方将自己所有的财产无偿地转移于另一方所有的协议。赠与合同除了转移财产所有权，单方无偿等特征以外，还有一个重要的特征那就是，赠与合同为实践性合同。最高人民法院关于贯彻执行中华人民共和国民法通则若干问题的意见（试行）第128条中规定：“赠与关系的成立，以赠与物的交付为准。”这也就是说，赠与合同的成立，仅仅有赠与双方的意见表示还不够，还必须要有赠与物的交付。赠与合同自赠与物交付之时方为成立，仅有赠与的意思表示，但无赠与物的实际交付，赠与合同不成立。这便是赠与合同实践性的体现，但经过公证的赠与合同除外。把赠与合同规定为实践合同的出发点，是考虑到赠与人到期不实施赠与行为的法律后果问题，赠与人将自己财产无偿赠与给对方，在这种情况下，对赠与人的责任要求是很低的，赠与人即使到期不交付赠与物，也不应依法强制其赠与，否则，对赠与人便不公平。在本案中，石油公司虽然答应对商场进行赞助，双方并就此签订了赞助合同，但直到税务机关扣缴时，石油公司尚未将这笔款项实际支付给商场，因此，按照赠与合同实践性的特点，该赞助合同尚未成立。既然合同未成立，当然这笔赞助款的所有权便未发生转移，税务机关扣缴石油公司的款项，作为补缴商场所偷的税款，这显然构成了对石油公司的行政侵权，税务机关的这一行政行为是不符合法律的。但是，如果该赠与合同在事先经过公证，那么即使石油公司尚未支付这笔赞助款，但由于赠予合同在公证时已生效，则税务机关扣缴该赞助款，应当认为合法。

　　补充一点的是，税务机关扣缴石油公司20万元赞助款的行为侵犯的是石油公司的权利，而未侵犯商场的权利，因此商场无权就此行为提出诉讼，而应由石油公司提起诉讼。