一、案情介绍

　　某市铝材厂为了招徕生意，长期以来采取虚开发票的不正当手段进行经营。比如，客户方的采购员前来购货时，实际购货金额虽为1万元，但该铝材厂却开出金额为11000元的发票，以便采购员回去报销得到好处。后在一次发票检查中，铝材厂的上述违规行为被该市国税局发票检查所发现，该所遂按照中华人民共和国发票管理办法的规定，对铝材厂做出罚款1万元的处罚规定。铝材厂对此不服，认为他们已按发票上开具的销售额如实纳了税，虽然发票有虚开的情况，但实际还多向国家缴了税，于是他们向该市国税局申请复议。国税局做出复议决定，维持发票检查所的处理决定。铝材厂仍不服，遂向人民法院提起行政诉讼。

　　二、案例评析

　　分析此案时，应当首先明确，铝材厂认为他们已按发票上虚开的销售额如实纳了税，实际上就是向国家多缴了税，因此认为国税局不该进行处罚，或者认为处罚过重，这种看法实际上是错误的。发票作为经济活动中记载业务往来、证明款项收付和资金转移的基本商业凭证，不仅是税务机关具以计征税款和进行税务检查的重要依据，也是会计核算的原始凭证和财务收支的法定依据。加强发票管理不仅有利于控制税源，预防偷漏税，同时也是为了强化税务征管，促进社会主义税收秩序的稳定。中华人民共和国发票管理办法第36条规定，对未按照规定开具发票的单位和个人，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。而所谓“未按规定开具发票”，包括项目填写不全、内容不真实、字迹不清楚等，因此铝材厂的行为毫无疑问属于“未按规定开具发票”的行为。虽然从表面上看铝材厂似乎是多缴了税，但其长期虚开发票的行为却扰乱了税收征管秩序，并实际上造成了购货单位税款的流失。因此，其情节是恶劣的，而且还有不正当竞争之嫌。税务机关按照发票管理办法第36条的规定对其进行处罚，是完全适当的。

　　但问题的关键在于，发票检查所做为税务机关的内部职能机构，能否对外以自己的名义独立行使职权，而且当发生纠纷后，该内部职能机构能否成为行政诉讼的合法被告呢？

　　一种观点认为，发票检查所是税务行政机关内部设立的、专门行使发票检查的职能机构，享有一定的行政决定权，而且其编制是省国税局批准的，所以应当具有独立的法人资格，可以以自己的名义对外独立行使职权，也可以成为行政诉讼的合法被告。

　　但我们认为，发票检查所只是税务机关的内部职能机构，不具有独立的法人资格，不能独立对外行使处罚权，因其行为引起了行政争议的，应由其所在的行政机关作为被告。

　　为什么呢？首先按照行政组织法的原理，成立新的行政管理机关必须有法律法规依据，且需经同级人民政府批准。虽然发票检查所是市国税局按规定设立、并报经省局批准的，但它仍然是市国税局内部职能机构。有关的批准文件或函件也是明确发票检查所在国税局的内部分工，不具有法律法规效力。依此文件或函件成立的发票检查所并不能因此改变其职能机构的性质，它仍是市国税局的一个机构，而不是一级行政管理机构，不能以自己的名义对外独立行使职权，对外只能以市国税局的名义实施管理活动。其次，根据行政处罚法的规定，行政处罚的实施机关，即行政处罚主体，是依法享有行政处罚的实施权并有在行政管理活动中对行政违法的行为人实施具体的行政处罚行为的行政机关、授权的或者委托的组织。行政机关内部职能机构的行为，与行政机关派出机构的行为一样，除非得到法律法规的授权，否则均应视为行政机关的行为。因此，对于行政机关内部职能机构非经法律授权而为的行为，行政机关既不能以内部职能机构独立对外行使职权为由拒绝承担责任，也不能以内部职能机构未经授权或越权为由推卸其应负责任，这样也有利于行政机关监督其内部职能机构的行为，并有效控制行政机关滥设机构、增编扩员的趋势。

　　按照行政诉讼法的规定，行政诉讼的被告是指依法行使国家管理职能对国家行政事务进行组织管理，而被原告控告侵犯其合法权益并由人民法院通知应诉的行政机关、法律法规授权的组织。从上面的分析可以看出，本案中发票检查所不能成为行政诉讼的合法被告，能够成为被告的只能是市国税局。

　　本案涉及的另一个问题是：行政机关能否成为其内部职能机构的复议机关。我们知道，行政复议是上级行政机关对下级机关的一种监督形式，监督内容是下级行政机关作出的具体行政行为。行政复议机关与行政复议被申请人之间是上下级领导关系，复议被申请人通常是能够独立对外行使职权并承担责任的下一级行政机关，因而行政机关与其职能机构之间不能发生复议关系，也就是说，在这种情况下，行政机关不是其内部职能部门的复议机关。内部职能机构所作出的行政行为，实际上就是行政机关的行政行为，对该行为不服，只能向行政机关的上级机关申请复议。本案中发票检查所只是市国税局的内部职能机构，无权独立做出行政处罚决定，其行为效力应归属于市国税局，对该行为不服，无论是按照行政复议条例，还是按照最近实施的行政复议法的规定，只能向市国税局的上级机关省国税局申请复议。

　　从上面的分析可以看出，在本案中，原铝材厂如对发票检查所的处罚不服，可以向省国税局申请复议。对复议决定仍不服，可以向法院起诉。起诉后，由于发票检查所未经授权即以自己名义对外实施处罚，其行为违反法定程序，人民法院对此行政行为应予以撤销，并责令国税机关重新作出处罚决定。