自2005年国家税务总局发布《纳税评估管理办法（试行）》以来，纳税评估已成为基层税务机关强化税源管理的重要手段。税务机关通过约谈、举证等形式，开展税收政策宣传和辅导，可以解决纳税人因非主观故意或对税法理解偏差而产生的涉税问题，帮助纳税人查找问题，纠正差错，规范财务核算和纳税申报。

　　2012年某区地税局根据区财政、国土部门提供的相关信息，了解到该区自2008年至2011年通过财政补贴、奖励等形式，给予辖区内26户房地产开发企业返还土地出让金达12亿元，企业在收到财政返还款后，是否按规定作收入并进行纳税申报成了纳税评估的疑点。为此，该区地税局将以上房地产开发企业列入了当年专项评估的对象，就上述疑点问题向企业发出了《税务约谈通知书》，并召开纳税辅导座谈会集体约谈被评估企业。

　　在约谈过程中，除少部分企业将取得的土地出让金返还已作收入并按规定申报纳税外，大部分企业作出了不同的处理和解释。有的企业认为财政返还的土地出让金属于财政性补贴资金，符合不征税收入的有关规定，因此将财政返还款直接记入“资本公积”或长期挂在“其他应付款”科目；有的企业虽然在账面上已作其他收入，但是在纳税申报时又按不征税收入作了纳税调整；有的外来投资开发企业将财政返还的土地出让金直接汇入了总部设在外地的集团总公司账户，在本地的开发企业未作收入及纳税申报处理；还有两户开发企业反映，财政返还的土地出让金，一部分用于在开发小区内为政府建造学校和幼儿园了，学校和幼儿园建成后已无偿移交给政府部门，由于不知如何处理这部分款项，所以也未申报纳税。

　　针对以上纳税人出现的不同处理方法和相关解释，评估人员就房地产开发企业取得的土地出让金返还，究竟应如何进行账务处理和纳税申报等事项，为企业作了讲解。

　　关于营业税的处理问题。在一般情况下，房地产开发企业取得的土地出让金返还，是政府给予企业的一种补贴收入，不属于企业的销售收入，不征收营业税。但是，营业税暂行条例实施细则第五条第（一）项规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权赠送给其他单位或者个人的，应视同发生销售行为。在本案中，对两户开发企业为政府建造的学校、幼儿园，虽然是无偿赠送给了政府部门，但实质上是政府通过土地出让金返还的形式向企业购买了公共配套设施。所以，开发企业应视同销售行为，其取得的土地出让金返还款应作为销售不动产收入计算缴纳营业税。

　　关于企业所得税的处理问题。《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号）及《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，企业从县级以上各级政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独核算。

　　在本案中，除两家房地产开发企业为政府建造学校、幼儿园取得的土地出让金返还，应视同销售不动产征收营业税和企业所得税外，对其他企业也未作任何专项用途的约定。因此，根据上述文件和企业会计准则的规定，企业取得的土地出让金返还，不属于不征税收入范围，应记入“营业外收入”，计算企业实际收到年度的应纳税所得额。

　　一些外来的开发企业将返还的土地出让金直接汇入集团总公司，虽然该开发企业从形式上看没有直接收到财政返还的土地出让金，但是实质上财政返还的土地出让金，是以该开发企业取得土地使用权并在支付土地出让金后，财政按一定比例给予的补贴或奖励。因此，根据实质重于形式的原则，汇入集团总公司的土地出让金返还也应作为其所属开发企业的“营业外收入”，并入该开发企业所属年度计算应纳税所得额。

　　关于土地增值税的处理问题。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，房地产开发企业开发建造的与土地增值税清算项目配套的居委会、派出所用房以及文体场馆、学校、幼儿园、托儿所等公共设施，如果建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；如果建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；如果建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　在本案中，两户房地产开发企业为政府建造的学校、幼儿园在营业税和企业所得税方面均已按销售不动产进行纳税处理。所以，其发生的成本、费用在土地增值税清算时可以全额扣除。对其他房地产开发企业取得的土地出让金返还（包括将土地出让金返还款汇入集团总公司的开发企业），实质上是政府给予开发企业土地价款的优惠拆让。所以，这些企业取得的土地出让金返还，在进行土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

　　通过评估人员对以上政策的宣传和辅导，纳税人对掌握相关税收政策表示理解和认可，事后这些开发企业按税务机关的要求，及时开展了自查自纠，并按规定进行了账务调整和自查补缴了相关税费。通过这次专项评估，笔者体会到：开展纳税评估既是税务机关强化税源管理的过程，也是税务机关开展税收宣传和纳税辅导的服务过程。

　　作者单位：江苏省镇江市丹徒地税局