案情介绍

    2009年6月23日，香港A公司与大连B公司签订协议，将A公司持有的大连C公司100%的股权以1800万元的价款转让给B公司。C公司是香港A公司的子公司，注册资本为210万美元，A公司投资入股时实际交付的出资金额为216万美元。C公司实质性经营资产为土地、建筑物房屋及附属物，但土地使用证和建设工程施工许可证尚未办理，在建工程账面价值为1915万元。经评估机构鉴定，其市场价格为2816万元。由于此前C公司的债权人已就其1100万元债权向法院提起诉讼，因此股权转让协议约定，股权变更前C公司的全部债权债务由A公司承担，B公司需将转让价款中的1100万元付到以A公司名义建立的双方共管的账户中，待股权手续完成后由双方共同监管，用于以C公司的名义偿还债务。

    2009年7月13日大连市外经贸局做出了同意股权转让的批复。2009年9月11日，经大连市工商局核准变更登记。随后，B公司将1100万元支付给C公司的债权人，并按A公司的要求将剩余700万元以人民币形式直接支付给了与A公司为同一法定代表人的大连D公司。

    近日，税务机关对大连B公司实施税务检查时，发现其未依法对非居民企业香港A公司的股权转让所得47万美元代扣代缴企业所得税。随后，税务机关对大连B公司未履行源泉扣缴义务的行为给予应扣未扣税款1倍罚款，共计30余万元。对此，B公司负责人觉得很“冤枉”：其一，他认为A公司实际上最终只得到了700万元，并不是股权转让所得，不应按照股权转让所得对其征税；其二，即使征税，也应该向A公司或者D公司征税，自己是居民企业，不是股权转让所得的受益人，更不应被征税。

    税局分析

    那么，B公司是否被冤枉了呢？其实，按照我国税收法律法规的有关规定，税务机关的处理是正确的，作为扣缴义务人，B公司没有履行代扣代缴义务而受罚，一点都不“冤”。

    据介绍，《》（国税函[2009]698号）第三条规定，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。根据《》（国税函[2010]79号）第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。

    根据上述规定，上述案例中的股权成本价比较容易认定，即为A公司投资入股时向C公司实际交付的出资金额216万美元，而非注册资本210万美元。对于股权转让价，双方在股权转让书面协议中里明确约定“股权转让价款为取得股权的对价1800万元”。尽管从表面来看，股权转让人A公司就转让的股权只收取了现金700万元，对于1100万元没有直接收取现金，但这只是形式上的差别，二者都是股权转让价款的一部分。

    根据股权转让协议，股权变更前C公司的全部债权债务由A公司承担，B公司需将转让价款中1100万元付到以A名义建立的双方共管账户，待股权手续完成后，再偿还C公司债务。所以对于A公司来说，等于先取得了1100万元的股权转让价款，再用于偿还自己的债务。也就是说，股权转让在前，清偿债务在后，二者是两个独立的行为。值得注意的是。B公司负责人的错误，就是没有意识到二者同为A公司实际取得的权益，错误地认定了股权转让价，才误以为A公司没有股权转让所得。按照股权变更手续完成时，即工商核准变更登记日2009年9月11日中国银行外币中间价6.8282，税务机关最终认定A公司的股权转让所得为1800/6.8282-216=47（万美元）。

    税务人员向B公司负责人解释，股权转让价的确定关键要看好股权转让协议，股权转让过程中转让方实际取得的全部现金、非货币资产或权益等多种形式的金额，都有可能构成转让方的股权转让所得，而不是仅看实际收到的现金额。

    后续意见

    听了税务人员的解释，B公司负责人给出新的意见：如果A公司和B公司单独签订一份1100万元借款合同，A公司将借入的1100万元作为出资增加C公司注册资本，进而用于偿还C公司的债务，而转让合同注明转让价款为700万元，这样不就没有股权转让所得了么？

    “这种恶意筹划更要不得。”税务人员解释说，根据《企业所得税法》第四十一条规定，企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。根据《》（国税函[2009]698号）第七条的规定，非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。而《》（国税发[2009]2号）第九条进一步明确，一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保，都构成关联关系。

    大连市国税局国际税务管理处有关负责人认为，在上述案例中，因为A公司和B公司之间不存在关联关系，所以尽管税务人员认为1800万元的股权转让价与房地产鉴定报告的2816万元之间有较大差异，但是并没有对其进行特别纳税调整。但是，如果采用B公司负责人所说的新的筹划方案，那么尽管股权成本价增加了1100万元，但其股权转让价很可能因为借贷资金构成关联关系而面临被税务机关进行特别调整的风险，最终的股权转让所得也很可能超过税务机关最终确认的47万美元。

    罚款仅基于“扣缴义务”而非“纳税义务”

    缴完罚款，B公司负责人认为此事就算结了。但税务人员却告诉他，罚款不等于税款，B公司缴纳的只是罚款，税款目前还没有入库，还需要税务机关进一步追缴。

    原来，根据《企业所得税法》第三十七条的规定：“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。”国家税务总局《》（国税发[2009]3号）第三条规定：“对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。”根据《税收征管法》第六十九条的规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”

    根据上述规定，非居民企业A公司取得了股权转让所得，自然是纳税义务人。居民企业B公司作为该笔股权转让所得的支付人，是扣缴义务人。税务机关对B公司进行的处罚，只是针对其没有履行扣缴义务人责任的行为。也就是说，B公司缴纳的只是罚款，并不是税款。真正的税款并没有被追缴回来。

    本案“纳税义务”的履行主体

    《》（国税发[2009]3号）第十七条规定：“非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（下称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的，其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。”同时，第二十一条还规定，税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中，遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时，可按照《》（国税发[2006]70号）规定办理。

    因此，对于香港A企业未申报缴纳股权转让企业所得税的行为，应由所得发生地C企业所在地主管税务机关责令A企业限期缴纳。同时，由于B公司按A公司要求，将700万元股权转让价款直接以人民币形式支付给了D，A与C、D法定代表人同名，因此，D公司很有可能成为A公司的“其他支付人”，C公司所在地主管税务机关要及时通知D公司的主管税务机关给予协助。在发生应付款项时，及时追缴应纳税款和滞纳金。此外，可以按规定程序向香港主管当局提出专项情报交换请求，并告知其在中国境内的税收违法行为。如果能够证实A公司只是在香港注册的空壳公司，那么还可以按照一般反避税的有关条款进行处理。

    据了解，目前税务机关已按照相关程序要求提出情报交换申请，正在积极追缴税款。