某医疗器械有限公司成立于今年2月份，主要从事专业医疗器械的研发、生产和销售。3月份该公司的甲、乙两位销售人员，分别取得工资、薪金所得13500元，减除费用3500元后均为10000元，由于甲职工当月工作业绩突出，作为“奖励”，公司决定负担其当月工资、薪金所得应缴纳的个税。但办税人员发现按照《》（国家税务总局公告[2011]46号）中的工资、薪金所得适用税率表一规定，甲乙两职工无论是甲的不含税所得还是乙的含税所得对应的税率和速算扣除数均为25%和1005，为此特来电咨询，甲乙两职工应缴纳的个人所得税应如何计算？

    首先，办税人员在计算扣缴个税时应注意区别含税还是不含税，先行确定应纳税所得额，然后对照相应的适用税率和速算扣除数，正确计算应扣缴的个税。按照个人所得税法的规定，对工资、薪金所得，在税率适用上，适用超额累进税率，税率为3%-45%，在应纳税所得额的确定上，以每月收入额减除费用3500元后的余额，为应纳税所得额。

    含税级距与不含税级距适用税率的不同应用

    国家税务总局公告[2011]46号文件中的工资、薪金所得适用税率表的应用注释中明确规定：

    （一）工资、薪金所得适用税率表所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用后的所得额；

    （二）含税级距适用于由纳税人负担税款的工资、薪金所得；不含税级距适用于由他人（单位）代付税款的工资、薪金所得。

    该注释明确了两个方面的内容，其一，税率表下的含税所得即为应纳税所得额，而不含税所得不是应纳税所得额，如要计算个税则须要将其换算为含税级距下的含税所得即应纳税所得额，此时不含税级距对应的税率是换算为应纳税所得额时所适用的税率，也就是说办税人员不能直接用不含税级距下的所得乘以不含税级距下对应的税率来确定应代扣的个税；其二，无论是代付税款还是代扣税款，办税人员均应依法履行代扣代缴义务，区别只是代付税款情形下，个税的纳税人与负税人发生了分离，而在纳税人自身负担税款的情形下，纳税人与负税人则是一致的。

    含税所得与不含税所得情形下的个税计算

    （一）含税所得个人所得税的计算。

    就本例而言，该公司职工乙所取得的工资、薪金所得应由公司办税人员按照个人所得税法的规定，依法代扣代缴，由于乙是自行负担个税，其减除费用后的含税所得为10000元（13500－3500），应缴纳的个税为1495元[（13500－3500）×25%－1005]，也就是说，扣除个税后，乙职工实际只取得工资、薪金所得为12005元（13500－1495）。

    （二）不含税所得个人所得税的计算。

    按照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]089号）和《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征个人所得税问题的通知》（国税发[1996]199号）的规定，单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。就本例中甲职工的个税计算而言，其取得的13500元工资、薪金所得是不含税所得，其减除费用后的不含税所得为10000元（13500－3500），所以应进行还原换算，第一步，应纳税所得额＝（13500－3500－1005）÷（1－25%）=11993.33（元）；第二步，应纳税额＝11993.33×25%－1005=1993.33（元），还原计算不含税收入=11993.33－1993.33=10000（元），甲职工由于公司承担其应纳个税，实际所得工资、薪金所得仍为13500元。

    这里还需要指出的是，如果该公司对甲取得的工资、薪金所得13500元，先按含税所得计算其缴纳的个税1495元，然后再对这部分应由甲承担的税款进行代付，此种情形下的代付，实际上是国税发[1996]199号文件所界定的雇主为其雇员负担部分税款而不是全额负担税款，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资、薪金的一部分。其个税计算则应为，应纳税所得额＝13500+1495－3500=11495（元），应纳税额=11495×25%－1005=1868.75（元），此时甲个人仍应承担税款373.75元（1868.75－1495）。

    代付税款不同处理对企业所得税的影响

    至于对本例中公司为职工甲代付个税，能否在企业所得税前扣除，还取决于以下两种不同的财务处理方式。

    第一种处理，借记：应付职工薪酬13500，贷记：银行存款13500 ； 借记：管理费用1993.33，贷记：应交税费——应缴个人所得税1993.33.根据《》（国税函[2005]715号）和《》（国家税务总局2011年28号公告）的规定，企业所得税的纳税人为个人支付的个人所得税款，凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

    第二种处理，借记：应付职工薪酬13500，贷记：银行存款13500 ；借记：应付职工薪酬1993.33，贷记：应交税费——应缴个人所得税1993.33，根据2011年28号公告规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资、薪金的一部分，此种情形下的财务处理正确合规，并通过成本费用归集分配，作为企业发生的合理的工资、薪金支出，根据企业所得税法实施条例第三十四条规定，准予税前扣除。