案例

    大华公司主营房地产开发业务，2007年12月受让B地块，相关业务如下：12月1日，与A市人民政府签订《国有土地使用权出让合同》，受让位于开发区的B地块；12月2日，全额支付了土地出让金；12月5日，取得了《国有土地使用权证书》，证书载明的土地使用权面积为5万平方米；12月9日，大华公司以该宗土地的使用权证书作抵押取得银行贷款2000万元。

    2010年5月，A市地税局稽查局依法对大华公司2008、2009年度履行纳税义务情况实施稽查，发现其未申报、也未缴纳B地块2008年、2009年城镇土地使用税。

    大华公司辩称：至税务稽查开始日，大华公司未实际控管一寸B地块，不符合税法关于“实际占用”的规定，同时提供A市人民政府书面证明一份，内容为：市政府至今未能将B地块交付大华公司，主要是拆迁工作未完成，而完成拆迁是A市政府不可撤销的合同义务。

    稽查局认为，B地块尽管未拆迁完毕，但大华公司取得了权属证书，且抵押贷款2000万元，实际已从该土地获得利益。因此，大华公司依法应缴纳2008年、2009年城镇土地使用税，其隐瞒不报行为应属偷税。

    法理分析

    上述案例中征纳双方的分歧是如何理解“实际占用”这一概念。

    《城镇土地使用税暂行条例》（下称《条例》）规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。由此看来，土地使用税的计税依据为使用土地的纳税人实际占用的土地面积。

    有观点认为纳税人的辩称是有道理的，其理由是：1.B地块尚未实际交付。“实际占用”应当解释为实际占有和使用，显然B地块因为拆迁工作未完成，且A市政府已经出具了书面证明，所以纳税人对B地块没有实现实际占有、控制，也没有进行土地开发。2.至于案例中纳税人确实是通过权属证书获得了贷款，取得了利益，但并不能因为取得利益，而认定其使用土地进行征税。3.《物权法》第一百三十九条规定：“设立建设用地使用权的，应当向登记机构申请建设用地使用权登记。建设用地使用权自登记时设立。登记机构应当向建设用地使用权人发放建设用地使用权证书。”案例中纳税人取得的土地使用权，在《物权法》中即为建设用地使用权，其未实际交付且没有法定登记，因此也就无法实际使用土地，没有实际占用土地，纳税义务就未发生。

    但也有观点认为应当征税，其理由是：1.从《条例》来看，“实际占用”应侧重于使用，而不是侧重于占有。这点可以从国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第四条看出：土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税。而案例中拥有土地使用权的纳税人在土地所在地且权属明确，对土地已进行了权属上的使用，因此不管是否实际占有，都应当征税。2.根据《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。这进一步明确了拥有土地使用权的纳税人的纳税义务和纳税时间。

    根据上述观点可以看出，无论是《条例》，还是国家税务总局的规范性文件均未对“实际占用”作出明确规定。笔者认为，对《条例》中的“实际占用”的解释已经不能用单纯的物理上的占有和使用来看待，而应从取得的实质性的权利来判断。从案例看，纳税人取得土地使用权，即是取得了相应的物权。《物权法》第二条第三款规定：本法所称物权，是指权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。另根据我国宪法规定，城镇土地所有权归国家，单位和个人对占用的土地只有使用权。因此纳税人取得土地使用权，也就取得了对物的直接支配和排他的权利，即用益物权和担保物权。《物权法》第一百一十七条规定：用益物权人对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、使用和收益的权利。因此在案例中纳税人依法取得了土地使用权，并已根据土地使用权权属证书进行了抵押贷款，其实质已经取得了用益物权，也就是说不管其是否交付或者实际登记，只要其取得用益物权，就应符合“实际占用”的条件，应当予以征税。

    建议

    1.应进一步修订《条例》，根据《物权法》相关规定，明确课税对象，对“实际占用”作出具体的明确的解释，以便税务机关正确执行。如日本地价税就明确规定：“地价税的课税对象为个人与法人所有的土地及土地权利。”也就是说只要取得土地权利，不管是否占用，一样需要课征。此外对空置或者闲置的土地应加大课税力度，如日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税，奥地利则征收闲置土地价值税。

    2.应进一步明确征税对象，政策前后需保持一致。如取得土地使用权，但不在土地所在地，或联合开发，或转租，该如何明确纳税人？根据《条例》和《物权法》规定，应明确由取得土地使用权的纳税人缴纳土地使用税，对于不在土地所在地的，应由代管人和实际使用人代为缴纳，且附有连带责任。对于出租的土地，根据税收公平主义原则和实质课税原则，应明确由出租方缴纳。